שאלנו רבות על ידי לקוחותינו האם מתן הלוואה לזמן קצר בין שתי חברות קשורות לרבות חברות קשורות שיש ביניהם יחסי מסחר (לקוח / ספק) מהווה עילה להפעלת סעיף 3(ט) או 3(י) והאם יחול חיוב במע"מ על ההכנסה מהריבית הרעיונית?

במאמר זה נסקור את הוראות החוק וסדר הבחינה הנכון להלוואות בין חברות קשורות אשר מקיימות "יחסים מיוחדים".

מסגרת נורמטיבית

סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), קובעים חיוב במס (לעניין הלוואה) בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה, וזאת כאשר ההלוואה נקבעה ללא ריבית או בריבית נמוכה מריבית שוק. כל זאת בלבד ומתקיימים בניהם "יחסים מיוחדים".

החיוב במס יחושב בגובה ההפרש הנוצר בין הריבית אשר נקבעה בהלוואה לבין שיעור הריבית אשר נקבעה ע"י שר האוצר ומתעדכנת באופן שנתי.

סדר עבודה נכון לבחינת ההלוואה

הגדרת הלוואה בסעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה, ממעטת הלוואות שחלות לגביהן הוראות סעיף 85א לפקודה (תנאי שוק בעסקאות בינלאומיות). הגדרת הלוואה בסעיף 3(י) לפקודה ממעטת הלוואה שחל לגביה סעיף 3(ט) לפקודה.

לפיכך, סדר העבודה הנכון יהא לבדוק האם מתקיימים תנאי סעיף 85אלפקודה, דהיינו, ההלוואה היא עסקה בינלאומית ובין הצדדים לעסקת ההלוואה מתקיימים יחסים מיוחדים. באם לא, יש לבדוק  אם היא עונה להגדרת הלוואה בסעיף 3(ט) לפקודה ורק אם ענינו על שתי השאלות הראשונות בשלילה נבחן האם חל סעיף 3(י) לפקודה.

קריטריונים בבחינת סעיף 3(ט) 

סעיף 3(ט) לפקודה קובע, בין היתר, כי אדם (לרבות חברה) שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית:

(א)​כהכנסת עבודה- בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד.

(ב)​כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה- בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים, זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק.

(ג)​כהכנסת מימון- בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו.

אם ננתח את סעיף 3(ט) לעיל, נסיק כי הלוואות לזמן קצר, שניתנו בין חברותקשורות ייתכן ותהיה חייבות בהפעלת הסעיף. אולם אם מדובר בחברות אחיות אשר מקיימות יחסי מסחר אינן חייבים בהפעלת סעיף 3(ט) לפקודה. זאת מכיוון שסעיף 3(ט) מגדיר קרוב כבעל קרבה משפחתית (הורה, אח, ילד וכו').

יודגש לעניין זה כי במקרה ובו בעל מניות מהותי נותן הלוואה לחברה בשליטתו, ועל הלוואה זו גובה בעל המניות המהותי ריבית. ריבית זו תחשב כהכנסה לפי סעיף 2(1)  לפקודה ותמוסה במדרגות המס השוליות (ראה סעיף 125ד לפקודה).

קריטריונים בבחינת סעיף 3(י) 

הוראות סעיף 3(י) לפקודה יחולו רק על מתן הלוואה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים מיוחדים".

הסעיף נועד למנוע הקטנת החיוב במס בדרך של מתן הלוואות בריבית נמוכה. ההנחה היא כי אדם אינו נותן הלוואה בלא ריבית, או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית הנהוג בשוק, אלא אם כן, מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה, לבין מקבל ההלוואה.

הסעיף מגדיר יחסים מיוחדים: לרבות יחסים שבין אדם לקרובו וכן שליטה של אחד מהצדדים להלוואה בצד האחר, או כשהצדדים להלוואה הם בשליטת אותו אדם.

אולם, סעיף 3(י) לפקודה מחריג הלוואות שניתנו בשל חוב לקוחות או חוב ספקים אשר נבעו ממתן שירותים או נכסים.

התייחסות רשויות מע"מ לריבית רעיונית

סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975 (להלן : "החוק") קובע כי כל עסקה אשר מחירה מושפע מקיום "יחסים מיוחדים" חייבת במע"מ לפי שווי שוק של אותה עסקה. הווה אומר כי גם הלוואה שניתנה בין חברות אשר מקיימות "יחסים מיוחדים", חייבות במע"מ בגובה הריבית המקובלת במשק. אולםבשונה מהאמור, חוזר מע"מ 18/96, קובע כי במקרה של הלוואה ללא ריבית שיעור המע"מ ייגזר אך ורק משיעור עליית המדד, לשון הסעיף מבוא כדלקמן:

" על אף האמור בסעיף 10 לחוק, במתן אשראי ללא ריבית, או בריבית בגובה שיעור עליית המדד או בשיעור הנמוך ממנה לעובד, למנהל, לבעל מניות, לחברה קשורה, וכו' – מחיר העיסקה יהיה גובה שיעור עליית המדד."

לסיכום 

במאמר זה סקרנו את הוראות החוק וסדר הבחינה הנכון להלוואות בין חברות קשורות אשר מקיימות "יחסים מיוחדים".

נטל המיסים הינו מרכיב חשוב בבדיקת כדאיות כלכלית בעסקאות. על כן, משרדנו מספק ייעוץ מס מקיף בנושאים שונים, לרבות השלכות המס על עסקאות ופעולות שונות. מטרתנו הינה לעזור ללקוחותינו לקבל החלטות מושכלות בטרם עשיית הפעולה ו/או ביצוע העסקה.

אנו מלווים רואי חשבון, יחידים וחברות באופן הדוק וזאת על מנת לפתח אסטרטגיות המותאמות אישית לכל עסקה אשר מבטיחות עמידה בחוקי המס החלים תוך הפחתת נטל המיסים באופן חוקי ומיטבי.

מאמר זה אינו מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המשרד או כותב המאמר אחראים לתוצאות השימוש בהן. אין במידע המופיע באתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.